Transcript 19/4/2016 - studio ducoli

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Martedì, 19 aprile 2016
IL CASO DEL GIORNO
FISCO
Azione di
arricchimento
possibile per la società
appaltatrice
Valutazione fiscale delle nuove
contabilizzazioni con due approcci
/ Michela SCHEPIS
/ Mario BONO e Elena SPAGNOL
Può accadere che una società, che ha
in godimento un complesso immobiliare, in ragione di un contratto di
leasing, decida di stipulare un contratto di appalto con una ditta di costruzioni volto alla ristrutturazione
del complesso immobiliare stesso.
Possono sorgere alcuni problemi nel
caso in cui, una volta terminati i lavori, la società committente non
provveda al pagamento della somma pattuita, in quanto, ad esempio,
insolvente.
In tali circostanze la società appaltatrice potrebbe decidere di agire in
giudizio, per ottenere l’indennità ex
art. 936 c.c., contro la società concedente il complesso immobiliare in
leasing, la quale, di fatto, ha ottenuto
delle migliorie dalla ristrutturazione
dell’immobile.
A tal proposito, è opportuno sottolineare che l’art. 936 c.c., concernente
le opere fatte da un terzo con materiali propri su fondo altrui, stabilisce
che il proprietario del fondo ha diritto di ritenerle o di [...]
Le nuove regole sui bilanci introdotte dal DLgs. 139/2015 nel codice civile non soltanto assumono rilevanza
sotto il profilo civilistico, ma generano anche implicazioni dal punto fiscale.
Il legislatore non ha però fornito indicazioni su come i nuovi criteri di
rilevazione e di valutazione delle
operazioni interferiscano sulla determinazione del reddito imponibile,
limitandosi ad evidenziare che
dall’attuazione del decreto “non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica”,
prevedendo, quindi, un’invarianza di
gettito, ma non individuando i relativi criteri applicativi (art. 11 del
DLgs. 139/2015).
È pertanto importante capire sulla
base di quali disposizioni fiscali
possa essere garantita la neutralità
evocata e, sotto il profilo operativo,
come tali novità si coordinino con
l’attuale formulazione della normativa fiscale. Deve, poi, essere chiarito se l’invarianza di gettito sia da in-
Possono delinearsi in assenza di indicazioni da parte del legislatore che spieghino
come coordinare le novità sui bilanci con la norma fiscale
tendersi in termini assoluti o anche
con riferimento alle competenze di
periodo alla luce del fatto che l’applicazione delle nuove disposizioni realizza in molti casi una diversa imputazione temporale delle componenti
di reddito.
Inoltre, poiché le novità introdotte
comportano un sostanziale avvicinamento dei principi contabili nazionali ai principi contabili internazionali,
il legislatore dovrebbe anche spiegare se, a fronte delle stesse impostazioni contabili, le regole fiscali previste
per i soggetti IAS adopter, basate su
una stretta derivazione del reddito
imponibile dalle risultanze di bilancio, possano essere estese anche ai
soggetti non IAS adopter.
In attesa di un intervento da parte del
legislatore, l’analisi degli impatti fiscali della riforma può essere condotta ricordando che il principio cardine
della determinazione dell’imponibile,
sia ai fini IRES che ai fini IRAP, è il
c.d. “principio di derivazione” come
diversamente individuato [...]
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IN EVIDENZA
FISCO
Per occultamento o distruzione ci vuole l’istituzione dei documenti
Il giudicato sul registro
ferma l’accertamento
sulle dirette
contabili
/ Alfio CISSELLO e Anita MAURO
Dossier titoli indicati singolarmente in RW
Si può sospendere il processo per pregiudizialità amministrativa
ALTRE NOTIZIE
/ DA PAGINA 8
Poco tempo fa, su Eutekne.info , era
stata commentata la sentenza della
Cassazione n. 6135 del 2016, ove i giudici avevano affermato che la presunzione, finora affermata [...]
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ancora
IL CASO DEL GIORNO
STUDIO DUCOLI
Azione di arricchimento possibile per la società
appaltatrice
Se l’utilizzatrice dell’immobile in leasing è insolvente, l’appaltatrice può trovare tutela nei confronti
della proprietaria del fondo ove è sito l’immobile
/ Michela SCHEPIS
Può accadere che una società, che ha in godimento un
complesso immobiliare, in ragione di un contratto di
leasing, decida di stipulare un contratto di appalto con
una ditta di costruzioni volto alla ristrutturazione del
complesso immobiliare stesso.
Possono sorgere alcuni problemi nel caso in cui, una
volta terminati i lavori, la società committente non
provveda al pagamento della somma pattuita, in quanto, ad esempio, insolvente.
In tali circostanze la società appaltatrice potrebbe decidere di agire in giudizio, per ottenere l’indennità ex
art. 936 c.c., contro la società concedente il complesso
immobiliare in leasing, la quale, di fatto, ha ottenuto
delle migliorie dalla ristrutturazione dell’immobile.
A tal proposito, è opportuno sottolineare che l’art. 936
c.c., concernente le opere fatte da un terzo con materiali propri su fondo altrui, stabilisce che il proprietario del fondo ha diritto di ritenerle o di obbligare colui
che le ha fatte a toglierle; inoltre, nel caso in cui il proprietario preferisca ritenerle deve pagare a sua scelta il
valore dei materiali e il prezzo della mano d’opera oppure l’aumento di valore recato al fondo.
Tale norma presuppone, di fatto, che il terzo, che realizza l’opera sul terreno altrui, sia estraneo a qualsiasi
pregresso accordo.
La giurisprudenza di legittimità, in riferimento alla
proponibilità della domanda di indennizzo nei confronti del proprietario del fondo, quando le opere siano
state realizzate in base ad un contratto di appalto stipulato con il conduttore, ritiene che l’art. 936 c.c. possa
trovare applicazione solo quando l’autore delle opere
sia realmente terzo rispetto al proprietario del suolo.
Più precisamente, il terzo non deve essere legato al
proprietario né ad altri a cui il proprietario abbia concesso il godimento del fondo da alcun rapporto negoziale che gli abbia attribuito il diritto di costruire (Cass.
n. 12550/2009).
Nell’esempio illustrato, la società appaltatrice è estranea alla proprietaria del terreno, ossia la società di leasing, ma non alla società utilizzatrice con la quale ha,
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infatti, concluso il contratto di appalto.
Assunto che la società di leasing ha comunque ottenuto un vantaggio a seguito dei lavori effettuati al complesso immobiliare sito sul terreno di cui è proprietaria, si potrebbe ipotizzare a favore della società appaltatrice la tutela prevista dall’art. 2041 c.c., in tema di arricchimento senza giusta causa.
Inoltre, la giurisprudenza ritiene che l’eventuale ingiustificato vantaggio del proprietario, che non chieda
l’eliminazione delle opere commissionate dal conduttore e ne acquisti l’incremento di valore in danno del
costruttore, pone un problema che va risolto sulla base
dei principi dettati in tema di ingiustificato arricchimento, ex art. 2041 c.c. (Cass. n. 12550/2009).
Si ricorda che i presupposti per esercitare l’azione di
ingiustificato arricchimento sono:
- l’arricchimento di un soggetto;
- la diminuzione patrimoniale di un altro soggetto;
- il fatto che l’arricchimento di un soggetto e la diminuzione patrimoniale dell’altro dipendano dal medesimo fatto causativo;
- la mancanza di causa giustificativa dell’arricchimento.
Azione di arricchimento anche senza un’azione volta a
un risultato utile
Più precisamente, l’art. 2041 c.c. prevede un rimedio di
carattere, in parte, sussidiario, in quanto è proponibile
solo ove il soggetto che ha subito il pregiudizio non
possa esercitare altra azione oppure quando il soggetto possa esercitare altra azione, ma questa non possa
perseguire alcun risultato utile, a causa dell’insolvenza di colui che sarebbe contrattualmente obbligato al
pagamento (Cass. n. 8751/1993).
Pertanto, nel caso di specie si può ipotizzare che, a seguito dell’insolvenza della società committente, la società appaltatrice eserciti l’azione di ingiustificato arricchimento, ex art. 2041 c.c., nei confronti della proprietaria del terreno.
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FISCO
STUDIO DUCOLI
Valutazione fiscale delle nuove contabilizzazioni con
due approcci
Possono delinearsi in assenza di indicazioni da parte del legislatore che spieghino come coordinare le
novità sui bilanci con la norma fiscale
/ Mario BONO e Elena SPAGNOL
Le nuove regole sui bilanci introdotte dal DLgs.
139/2015 nel codice civile non soltanto assumono rilevanza sotto il profilo civilistico, ma generano anche
implicazioni dal punto fiscale.
Il legislatore non ha però fornito indicazioni su come i
nuovi criteri di rilevazione e di valutazione delle operazioni interferiscano sulla determinazione del reddito imponibile, limitandosi ad evidenziare che dall’attuazione del decreto “non devono derivare nuovi o
maggiori oneri a carico della finanza pubblica”, prevedendo, quindi, un’invarianza di gettito, ma non individuando i relativi criteri applicativi (art. 11 del DLgs.
139/2015).
È pertanto importante capire sulla base di quali disposizioni fiscali possa essere garantita la neutralità evocata e, sotto il profilo operativo, come tali novità si
coordinino con l’attuale formulazione della normativa
fiscale. Deve, poi, essere chiarito se l’invarianza di gettito sia da intendersi in termini assoluti o anche con
riferimento alle competenze di periodo alla luce del
fatto che l’applicazione delle nuove disposizioni realizza in molti casi una diversa imputazione temporale
delle componenti di reddito.
Inoltre, poiché le novità introdotte comportano un sostanziale avvicinamento dei principi contabili nazionali ai principi contabili internazionali, il legislatore
dovrebbe anche spiegare se, a fronte delle stesse impostazioni contabili, le regole fiscali previste per i soggetti IAS adopter, basate su una stretta derivazione del
reddito imponibile dalle risultanze di bilancio, possano essere estese anche ai soggetti non IAS adopter.
In attesa di un intervento da parte del legislatore, l’analisi degli impatti fiscali della riforma può essere condotta ricordando che il principio cardine della determinazione dell’imponibile, sia ai fini IRES che ai fini
IRAP, è il c.d. “principio di derivazione” come diversamente individuato dalle specifiche discipline.
Con riferimento all’IRES, ai sensi dell’art. 83 del TUIR le
modifiche che si riflettono sul Conto economico del bilancio e incidono sul risultato d’esercizio assumono, in
linea generale, rilevanza fiscale se non è espressamente previsto un diverso e specifico trattamento dalla norma tributaria. In tal senso, quindi, il principio di
neutralità evocato dall’art. 11 del DLgs. 139/2015 appare
difficilmente applicabile.
Ciò detto, però, sebbene il risultato di bilancio resti il
dato di partenza per la determinazione dell’imponibile
fiscale, la rappresentazione contabile potrebbe non
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trovare riconoscimento nell’ipotesi in cui la contabilizzazione non sia conforme alla rappresentazione giuridico-formale delle operazioni aziendali. È il caso, ad
esempio, dei costi connessi alla stipula del contratto di
finanziamento che, con la contabilizzazione secondo il
criterio del costo ammortizzato, perdono la loro qualificazione giuridica di costi per servizi, essendo “trasformati” in interessi passivi.
Pertanto, in assenza di espresse indicazioni da parte
del legislatore che spieghino come coordinare le nuove regole di redazione del bilancio con la norma fiscale, possono delinearsi due diversi approcci nella valutazione fiscale delle nuove contabilizzazioni.
Da un lato, in forza del principio di derivazione stabilito dall’art. 83 del TUIR e in mancanza di disposizioni fiscali che ne prevedano la neutralizzazione, le modifiche contabili introdotte dal DLgs. 139/2015 possono essere considerate rilevanti fiscalmente (c.d. “derivazione rafforzata”).
Tale impostazione sarebbe peraltro in linea con quanto previsto, a fronte delle stesse impostazioni contabili,
per i soggetti IAS adopter, con riferimento ai quali il legislatore fiscale, dopo una prima fase in cui ha optato
per la rideterminazione dell’imponibile in base a regole fiscali autonome rispetto a quelle civilistiche, ha poi
sancito la rilevanza delle risultanze di bilancio nella
determinazione del reddito riconoscendo ai fini fiscali
i criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale previsti dai principi contabili internazionali anche in deroga alle disposizioni del TUIR, spinto
dalla necessità di ridurre gli adempimenti amministrativi e i relativi costi, nonché le incertezze interpretative che hanno caratterizzato i primi anni di applicazione dei principi contabili internazionali.
Dall’altro lato, invece, sposando un principio di derivazione più attenuata (c.d. “derivazione giuridica”), le
nuove disposizioni civilistiche potrebbero non assumere rilevanza fiscale quando la contabilizzazione
non si presenti conforme alla rappresentazione giuridico-formale dell’operazione aziendale.
Tornando all’esempio del costo ammortizzato, secondo tale approccio, quindi, la trasformazione delle componenti reddituali da costi per servizi a interessi passivi potrebbe non essere riconosciuta fiscalmente, rendendo necessario riqualificare fiscalmente l’operazione secondo la natura giuridica dell’operazione e obbligando, quindi, alla gestione di un complesso doppio binario civilistico-fiscale.
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STUDIO DUCOLI
Il giudicato sul registro ferma l’accertamento sulle
dirette
La Cassazione riconosce la forza espansiva del giudicato, richiamando anche l’effetto del medesimo
nelle obbligazioni solidali
/ Alfio CISSELLO e Anita MAURO
Poco tempo fa, su Eutekne.info, era stata commentata
la sentenza della Cassazione n. 6135 del 2016, ove i giudici avevano affermato che la presunzione, finora affermata dalla giurisprudenza, circa la corrispondenza
tra il corrispettivo incassato per il trasferimento immobiliare rilevante ai fini della determinazione della
plusvalenza ed il valore venale dell’immobile ceduto
accertato ai fini dell’imposta di registro, non è più sostenibile per effetto dell’art. 5 comma 3 del DLgs.
147/2015.
Ai sensi di quest’ultima norma, infatti, gli artt. 58, 68, 85
e 86 del TUIR devono essere interpretati nel senso che,
per le cessioni di immobili e di aziende, nonché per la
costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, “l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro”, o
delle imposte ipotecaria e catastale.
La Cassazione aveva affermato, dunque, l’applicazione
retroattiva dell’articolo citato, avendo questo natura
interpretativa (si veda “Accertamento di plusvalenze
senza automatismi” dell’8 aprile 2016).
Con la sentenza n. 7651 depositata ieri, la Cassazione è
tornata sull’argomento, analizzandolo sotto una diversa ottica, che vale non solo nel caso indicato, ma ogniqualvolta l’Amministrazione finanziaria, sulla base
dell’accertamento eseguito ai fini dell’imposta di registro, presuma una maggiore plusvalenza ai fini delle
dirette, non in virtù di un maggior valore ma ad esempio fondando l’atto sull’occultazione di corrispettivo.
Più in generale, il tema attiene alla c.d. “circolazione”
del giudicato tra diverse imposte.
Nel caso di specie, il contribuente aveva ottenuto un
giudicato di annullamento dell’atto sul registro, e la
Cassazione sancisce che ciò vale anche sul versante
delle dirette, siccome viene meno alla radice l’elemento presuntivo.
Si richiama il principio, ormai consolidato in giurisprudenza, relativo all’estensione del giudicato nei confronti del coobbligato che non ha impugnato l’atto: egli,
ai sensi dell’art. 1306 del codice civile, può beneficiare
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del giudicato, se favorevole, formatosi nei confronti
dell’altro coobbligato.
Precisano i giudici: “tale indirizzo giurisprudenziale
costituisce viepiù elemento di rafforzamento della tesi che impedisce all’Ufficio di utilizzare nei confronti
di un coobbligato solidale un elemento presuntivo che,
con sentenza passata in giudicato, è stato privato di
ogni consistenza quanto alla gravità, precisione e concordanza proprio in ragione dell’illegittimità dell’accertamento ai fini dell’imposta di registro”.
Ma la presunzione di maggior valore è comunque
desueta
Da quanto esposto, aggiungiamo noi, non dovrebbe
avere rilevanza che, in merito al registro, il giudicato si
sia formato in capo all’acquirente e non al venditore
(soggetto per forza di cose destinatario dell’atto sulla
plusvalenza).
Nonostante, dal punto di vista estremamente tecnico,
non si possa parlare di effetto del giudicato (l’art. 2909
del codice civile presuppone, a rigore, la coincidenza
soggettiva delle parti), quello che conta è il rapporto
tributario che sta alla base dell’atto, comune ai fini del
registro e delle dirette.
Più che di “forza del giudicato”, sembrerebbe maggiormente corretto parlare di circostanza che fa venire
meno il ragionamento presuntivo, siccome la persuasività del fatto noto (l’accertamento sul registro) è stata sconfessata da un accertamento giudiziale ormai
definitivo.
Di conseguenza, non trattandosi, propriamente, di forza del giudicato, l’Ufficio potrà sempre accertare la plusvalenza, ma in ragione di motivazioni che non dovranno agganciarsi, nemmeno indirettamente, alla rettifica sul registro (a ben vedere, questa condotta è stata censurata da alcuna giurisprudenza, che ha adottato una valenza più ampia del giudicato, vedasi “Il giudicato blocca l’accertamento per tutte le imposte” del 31
gennaio 2015).
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FISCO
STUDIO DUCOLI
Dossier titoli indicati singolarmente in RW
Semplificate le modalità di compilazione del modulo ai fini del monitoraggio fiscale
/ Salvatore SANNA
Cominciano a sciogliersi alcuni nodi che riguardano la
compilazione del modulo RW e l’applicazione del regime sanzionatorio previsto dal DL 167/90.
Del resto, le sanzioni in materia di monitoraggio fiscale sono piuttosto alte considerato che la violazione
dell’obbligo di dichiarazione delle attività detenute
all’estero all’interno del modulo RW del modello UNICO è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 3% al 15% dell’ammontare degli importi non dichiarati (sanzioni che sono raddoppiate in caso di investimenti in Paradisi fiscali).
Secondo l’attuale conformazione del modello UNICO,
occorre monitorare all’interno del modulo RW sia la
consistenza iniziale che quella finale delle attività finanziarie detenute all’estero. Pertanto, gli operatori si
sono interrogati su quale valore venissero calcolate le
sanzioni proporzionali sopracitate.
La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 12 dell’8 aprile 2016 ha chiarito che la sanzione deve essere applicata al dato di colonna 8 del modulo RW, ossia il valore finale dell’investimento, ponderato con il numero di
giorni di possesso dell’attività.
Con riferimento alla compilazione del modulo RW di
UNICO 2016, poi, sembrano molto interessanti i chiarimenti riportati nella circolare che riguardano l’indicazione dei c.d. “dossier titoli”.
Analizzando un caso in cui vi è un rapporto finanziario movimentato nel corso dell’anno, l’Agenzia osserva che dal punto di vista della temporalità delle operazioni di investimento e disinvestimento rientranti
all’interno di un unitario rapporto finanziario, gli
adempimenti dichiarativi previsti devono prevedere:
- l’indicazione del valore iniziale e del valore finale di
detenzione della relazione finanziaria;
- senza che abbiano rilievo le eventuali singole variazioni della composizione di quest’ultima.
Tale impostazione è stata interpretata in dottrina nel
senso che in caso di possesso di un dossier titoli al 1°
gennaio 2015 che è stato movimentato nel corso
dell’anno, non occorrerà calcolare i giorni di possesso
titolo per titolo come invece si potrebbe desumere dalle istruzioni al modulo RW.
Dovrebbe essere sufficiente, infatti, compilare un solo
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rigo del quadro RW, indicando il valore iniziale ed il
valore finale del dossier.
La circolare precisa, poi, che nel caso in cui le variazioni della composizione della relazione finanziaria siano riconducibili ad un apporto di capitale (versamento
contanti, conferimento titoli,…), il momento di avvenuta variazione dovrà essere considerata come discriminante temporale da cui far discendere un nuovo adempimento dichiarativo.
Pertanto, in tale fattispecie, gli adempimenti dichiarativi previsti, seppur inerenti alla medesima relazione
finanziaria, saranno duplici:
- si dovrà indicare in un rigo il valore iniziale e il valore finale di detenzione immediatamente antecedente
al momento dell’apporto;
- in un nuovo rigo, successivamente, si dovrà indicare
il valore iniziale di detenzione successivo al momento
dell’apporto e il valore finale.
A tale scopo, e solo con riferimento al modello UNICO
2016, in via transitoria, il codice da utilizzare sarà il 14
“Altre attività estere di natura finanziaria”, rinviando,
per esigenze tecnico organizzative, l’individuazione di
uno specifico codice al modello UNICO 2017.
Chiarimenti validi anche per il pregresso
Per consentire l’attività di controllo, l’Agenzia conferma l’onere di predisporre e conservare un apposito
prospetto, da esibire o trasmettere su richiesta
dell’Amministrazione finanziaria, in cui sono specificati i dati delle singole attività finanziarie valorizzate
in conformità ai criteri di valorizzazione delle attività
contenuti nella circolare dell’Agenzia delle Entrate del
23 dicembre 2013 n. 38.
L’Amministrazione finanziaria pare quindi abbia risolto due questioni importanti in materia di profili pratici
dell’applicazione della disciplina sul monitoraggio fiscale, tanto più che le interpretazioni fornite dalla circolare in argomento dovrebbero operare anche per le
annualità pregresse (quindi anche in merito ad atti di
irrogazione delle sanzioni che saranno notificati in relazione ad UNICO 2015 e precedenti), in quanto trattano aspetti procedimentali.
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IMPRESA
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Per occultamento o distruzione ci vuole l’istituzione
dei documenti contabili
Dolo specifico da valutare anche in capo alla mera “testa di legno”
/ Maurizio MEOLI
Taluni importanti profili della fattispecie di occultamento o distruzione di documenti contabili, di cui
all’art. 10 del DLgs. 74/2000, sono presi in esame da due
sentenze della Cassazione depositate ieri (le nn. 15899
e 15900, entrambe a firma del medesimo relatore).
Attualmente, l’art. 10 del DLgs. 74/2000 stabilisce che,
salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito
con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni
chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o
l’IVA, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulti o
distrugga in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del
volume di affari. La misura della pena è stata recentemente rivista al rialzo dall’art. 6 comma 1 del DLgs.
158/2015. Anteriormente, infatti, la reclusione andava
da sei mesi a cinque anni.
Al di là di ciò, la decisione n. 15899 sottolinea come il
reato sia configurabile ove ricorra l’impossibilità di ricostruire, sia pure parzialmente, il volume di affari o
l’entità dei redditi in uno con il dolo specifico di evasione, ma è comunque necessario fornire la prova
dell’istituzione dei documenti contabili e della produzione di reddito e di un volume di affari (cfr. Cass. n.
38224/2010).
Pertanto, sono da ritenersi differenti l’omessa tenuta
dei documenti contabili, costituente mero illecito amministrativo, e la distruzione o l’occultamento della
documentazione in modo da rendere impossibile la ricostruzione dei redditi o del volume di affari, rilevante
ex art. 10 del DLgs. 74/2000 (Cass. nn. 3881/2003 e
20786/2002).
Secondo le Cassazioni nn. 2698/2012 e 28656/2009, invece, anche l’omessa tenuta della documentazione
contabile integrerebbe il delitto in questione. In dottrina, peraltro, si tende a “sfumare” l’importanza di queste ultime decisioni, dal momento che entrambe attengono a casi concreti nei quali vi era la prova dell’esistenza della documentazione contabile della società,
che era stata poi occultata, essendosene trovate “tracce” grazie a controlli presso altre aziende.
Nella sentenza n. 15900, invece, si prende in considerazione il profilo psicologico della fattispecie, con particolare riguardo alla figura del soggetto che si presenta
quale mera “testa di legno” della società.
La Suprema Corte sottolinea, in via preventiva, come
l’elemento soggettivo del delitto in esame sia articolato. Esso è costituito, in primo luogo, dal dolo. Occorre,
quindi, che il soggetto agente abbia coscienza e volon-
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tà non solo di occultare o distruggere i documenti contabili, ma – aderendo all’indirizzo interpretativo che
identifica nell’impossibilità di ricostruire i redditi o il
volume d’affari una modalità della condotta – anche
dell’idoneità “impeditiva” di tale condotta.
È richiesto, inoltre, il dolo specifico di evadere le imposte sui redditi o l’IVA ovvero di consentire l’evasione a
terzi; finalità che, stante la natura di reato di pericolo
della fattispecie, non richiede, poi, la necessaria realizzazione di questo obiettivo, essendo sufficiente che la
condotta sia solo così orientata.
È tuttavia necessario che la presenza del dolo specifico formi oggetto di una specifica valutazione, non potendo lo stesso presumersi, in modo automatico, dalla
sola avvenuta realizzazione dell’elemento oggettivo
del reato, dovendo essere dedotto e valutato sulla base
della complessiva condotta del soggetto attivo del reato.
A fronte di ciò, la Suprema Corte “rimprovera” i giudici
del merito per avere ascritto soggettivamente il fatto
all’imputato sulla base della mera affermazione secondo cui questi, pur essendo una “testa di legno”, si sarebbe prestato a svolgere detto ruolo formale, non ignorando, quindi, di essere il diretto responsabile della tenuta delle scritture contabili e della presentazione delle dichiarazioni. Affermazione ovvia – sottolineano i
giudici di legittimità – e che non è in grado di riempire di contenuto la natura “specifica” del dolo normativamente richiesto ai fini della punibilità dell’agente.
La responsabilità penale dell’amministratore di diritto,
in presenza di un gestore di fatto, può certamente essere affermata – posto che risponde a titolo di concorso per omesso impedimento dell’evento ex artt. 40
comma 2 c.p. e 2392 c.c. – ma a condizione che ricorra
l’elemento soggettivo richiesto della norma incriminatrice (cfr. Cass. nn. 19116/2014 e 23425/2011).
Nel caso di specie, a mancare era proprio il necessario
approfondimento in ordine alla configurabilità del dolo specifico richiesto ai fini della perseguibilità penale
della condotta contestata.
L’affermazione dei giudici di merito – basata sulla presunzione secondo cui l’imputato, per il sol fatto di essere prestanome nell’interesse degli effettivi gestori
della società, non poteva ignorare di essere il diretto
responsabile della tenuta delle scritture contabili –
non è sufficiente a sorreggere una sentenza di condanna per la fattispecie in questione, dovendosi individuare elementi di natura diversa da quelli utilizzati e
in grado “supportare” il fine specifico richiesto.
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FISCO
STUDIO DUCOLI
Si può sospendere il processo per pregiudizialità
amministrativa
Ricorso contro la divisione del Comune in microzone alla giurisdizione amministrativa, anche se il
contribuente ha già impugnato l’atto
/ Alfio CISSELLO
La giurisdizione del giudice tributario sussiste solo
qualora l’Amministrazione finanziaria abbia emanato
un atto impositivo rivolto al contribuente, racchiudente una pretesa tributaria definita. Da ciò consegue che
non rientra mai in tale giurisdizione bensì in quella
amministrativa il ricorso contro atti amministrativi
generali, lesivi non di interessi individuali ma collettivi o diffusi. Queste sono le conclusioni cui sono pervenute le Sezioni Unite nella sentenza n. 7665 depositata
ieri, ove sono stati ribaditi i criteri alla base del riparto
di giurisdizione.
Nonostante i giudici confermino principi consolidati,
la sentenza è interessante siccome censura il ragionamento del Consiglio di Stato (sentenza n. 1903 del
2014), che, sulla base di considerazioni ritenute infondate dalle Sezioni Unite, aveva dichiarato la giurisdizione tributaria nel ricorso contro gli atti, provenienti
dall’allora esistente Agenzia del Territorio, di divisione
del territorio comunale in microzone catastali, ai sensi degli artt. 1 e 2 del DPR 138 del 1998.
In sostanza, il contribuente e alcune associazioni di
consumatori avevano impugnato sia l’atto di accertamento catastale (emesso nei confronti del contribuente) sia gli atti amministrativi generali, di divisione del
territorio (emessi dal Territorio) e di richiesta di revisione del classamento (emessi dal Comune).
Tralasciando l’excursus che ha interessato il complesso normativo in oggetto, l’art. 74 della L. 342/2000 sancisce che il ricorso contro il classamento va proposto
ai sensi dell’art. 2 comma 3 del DLgs. 546/92. Tale norma, nella formulazione attuale, riguarda la c.d. cognizione incidentale del giudice tributario, e attribuisce a
quest’ultimo la possibilità di sindacare incidentalmente questioni che, di norma, rientrerebbero in altre giurisdizioni, come appunto la validità degli atti amministrativi generali.
Ciò, peraltro, è coerente con l’art. 7 comma 5 del DLgs.
546/92, che dà al giudice tributario la potestà di disapplicazione degli atti amministrativi generali illegittimi:
in breve, il contribuente può chiedere la nullità dell’atto impositivo al giudice tributario pure quando essa
deriva dall’invalidità dell’atto amministrativo generale
presupposto, siccome, in parte qua, non esiste alcuna
pregiudizialità amministrativa.
Il Consiglio di Stato, invece, ha interpretato gli artt. 74
della L. 342/2000 e 2 comma 3 del DLgs. 546/92 in altra
maniera: nel momento in cui è notificato l’atto impositivo (il classamento), il giudice tributario, in sostanza,
acquista giurisdizione altresì in merito agli atti ammi-
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nistrativi generali presupposti, in ragione del richiamo
al comma 3.
Tesi, questa, cassata dalle Sezioni Unite, posto che, oltre a quanto esposto sulla giurisdizione incidentale e
sulla disapplicazione, la norma di riferimento è il comma 2 del più volte citato art. 2, che prevede la giurisdizione tributaria sugli atti relativi alle operazioni catastali indicati, tra cui non rientrano quelli amministrativi generali.
Non ha rilievo che il contribuente abbia già impugnato l’atto impositivo, siccome non si determina alcuna
compressione della giurisdizione amministrativa in
favore di quella tributaria.
Premesso ciò, vengono ribaditi due principi molto importanti.
Il giudicato ha effetto nei confronti di tutti gli
interessati
In primo luogo, se il contribuente intende impugnare
entrambi gli atti (quello tributario e quello amministrativo “puro”), ben può chiedere al giudice tributario di
sospendere il processo in attesa che termini quello
amministrativo, avente carattere pregiudiziale (facoltà ora riconosciuta espressamente dall’art. 39 del DLgs.
546/92 post DLgs. 156/2015).
Poi, a prescindere dalla sospensione, la sentenza del
giudice amministrativo, “soprattutto se passata in giudicato, non può non svolgere effetto vincolante nel
processo tributario”, non ostando a ciò la giurisdizione
incidentale di quest’ultimo, “fermo restando che il giudicato di annullamento di atti generali comporta il ripristino ex tunc della situazione giuridica preesistente
e si estende a tutti i soggetti interessati”.
L’ultimo passo è assai importante, in quanto anche i
contribuenti che non hanno partecipato al processo
amministrativo devono poter beneficiare degli effetti
dell’annullamento dell’atto in detta sede.
Rimangono però da verificare i nessi che, a questo
punto, sussistono tra il giudicato amministrativo di
annullamento dell’atto amministrativo generale e la
definitività dell’atto impositivo, verificando se detto
giudicato può, eventualmente, travolgere quello del
giudice tributario, o, in generale, gli effetti della mancata impugnazione del contribuente.
Trattasi di un tema rilevante, basti pensare che si pone tutte le volte che la debenza del tributo dipende, a
monte, da atti amministrativi generali o regolamentari,
cosa frequente nella fiscalità locale.
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ancora
LAVORO & PREVIDENZA
STUDIO DUCOLI
Uso improprio di permessi per parenti disabili, il
licenziamento si “rafforza”
Si consolida l’orientamento giurisprudenziale di contrasto all’utilizzo abusivo per scopi personali,
legittimando il licenziamento per giusta causa
/ Andrea COSTA
La recente sentenza della Corte di Cassazione n.
5574/2016 (si veda “L’abuso di permessi per parenti disabili può far scattare il licenziamento” del 23 marzo),
nell’individuare come abusivo il comportamento del
lavoratore che ha utilizzato i permessi retribuiti ex L.
n. 104/92 per finalità diverse da quelle assistenziali, ha
riconosciuto legittimo il licenziamento per giusta causa del lavoratore che, in violazione dei principi generali di correttezza e buona fede, ha mostrato il proprio disinteresse al rispetto delle esigenze aziendali.
Proprio la parte della sentenza che qualifica come abusiva la condotta impropria del lavoratore merita maggiore attenzione, stante l’esplicito richiamo dei giudici
di legittimità ad un argomento recentemente regolato
nel diritto tributario, ma ancora assente nel nostro codice civile. Sul punto si osserva come in passato si sia
tentata la sua formalizzazione attraverso l’art. 7 del
progetto preliminare del codice civile del 1942, disponendo che “nessuno può esercitare il proprio diritto in
contrasto con lo scopo per il quale il diritto medesimo
gli è stato riconosciuto”, ma la necessità di non compromettere la certezza del diritto attribuendo un potere troppo ampio al giudice ha portato il legislatore a
non inserirlo nel testo finale.
Con specifico riferimento al diritto del lavoro, il legislatore ha cercato di contrastare le ipotesi di sviamento dalla funzione propria riconosciuta ai diritti dall’ordinamento definendo un impianto normativo puntuale e inderogabile e lasciando ai principi generali della
correttezza e della buona fede il ruolo di norma di
chiusura.
Nonostante ciò, in più occasioni la giurisprudenza del
lavoro ha tentato di intervenire nelle zone “grigie” di
esercizio dei diritti, ovvero quelle non disciplinate con
precisione dalla legge, riferendosi ad un generico principio di divieto dell’abuso del diritto.
È il caso dell’art. 33 comma 3 della L. 104/92 che, nel riconoscere ai lavoratori dipendenti la fruizione di tre
giorni al mese per assistere un familiare disabile, non
ne individua con precisione le modalità di esercizio
(cioè fasce orarie, ore da impegnare), lasciandone
all’interprete la definizione.
Così nella sentenza richiamata è stato considerato legittimo il licenziamento disciplinare irrogato ad un dipendente che, a fronte di complessive 24 ore accordate dal datore di lavoro, abbia fornito assistenza al familiare per sole quattro ore e tredici minuti. A conclusioni analoghe si è giunti nel caso di un lavoratore partito
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per le ferie nel giorno di permesso (Cass. 4 marzo 2014
n. 4984), del lavoratore che abbia partecipato ad una
serata danzante durante la fruizione del permesso
(Cass. 30 aprile 2015 n. 8784) e del lavoratore sorpreso a
esercitare l’attività di buttafuori di una discoteca quando avrebbe dovuto assistere la madre disabile grave
(Trib. Teramo 15 aprile 2015).
L’argomento dell’abuso è stato richiamato dai giudici
non solo nel caso di utilizzo dei permessi ex art. 33 L.
104/92 per fini del tutto estranei a quelli previsti dalla
legge, ma anche con riferimento all’utilizzazione impropria di permessi, assenze e congedi di altra natura.
È il caso, ad esempio, dell’impiego del periodo di astensione facoltativa dal lavoro, di cui alla L. 53/2000, da
parte di un padre lavoratore non per accudire la propria figlia, ma per occuparsi della pizzeria da asporto
appena acquistata dalla moglie (Cass. 16 giugno 2008
n. 16207).
In tutti i casi richiamati la condotta abusiva ha legittimato il licenziamento per giusta causa, in quanto lesiva del principio della correttezza, della buona fede e,
dunque, del vincolo di solidarietà nei confronti della
controparte, che non solo si vede privata della prestazione lavorativa del dipendente, ma che ne sopporta le
ulteriori conseguenze negative di ordine economico ed
organizzativo.
Non può però non rilevarsi come tale impostazione sia
stata – e lo sia tutt’oggi – oggetto di critiche da parte
della dottrina maggioritaria, che, in più occasioni, ha
rilevato come nell’ordinamento italiano già sussistano
gli strumenti di contrasto alle condotte illecite del lavoratore che benefici di permessi, aspettative, congedi
per finalità estranee a quelle per le quali sono state
concesse, a danno del datore di lavoro e dell’interesse
generale.
Proprio la stretta relazione tra l’abuso del diritto e il rispetto dei principi di correttezza e buona fede nel rapporto contrattuale ha fatto dubitare dell’autonomia
concettuale dell’argomento, da molti considerato semplicemente come contenitore o sintesi di principi già
esistenti e operanti.
Ancora più estrema è quella parte della dottrina che
nel concetto di “abuso del diritto” ravvisa una contraddizione in termini, un ossimoro, non potendosi configurare l’abuso dove vi è diritto e viceversa. Difatti, nel
momento in cui la condotta del lavoratore sia tale da
superare i limiti posti dall’ordinamento, il diritto diviene inesistente.
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ancora
IMPRESA
STUDIO DUCOLI
Nel fallimento regole differenziate per la cessione
delle quote sociali
Rilevanti la forma giuridica della partecipata e gli eventuali vincoli alla trasferibilità
/ Michele BANA
L’art. 106, comma 2 della legge fallimentare dispone
che per la vendita della quota di partecipazione della
srl si applica l’art. 2471 c.c., secondo cui, al comma 1,
l’espropriazione individuale della stessa è possibile,
previa notifica del pignoramento ed iscrizione nel Registro delle imprese. Il curatore è, pertanto, tenuto –
subito dopo la sentenza dichiarativa di fallimento che
l’ha nominato – a notificare alla società l’intervenuta
apertura della procedura, all’inventariazione della quota, che sostituisce il pignoramento della stessa, e alla
conseguente pubblicità camerale.
Le modalità di vendita sono condizionate dall’osservanza delle prescrizioni contenute nell’art. 2471, comma 3 c.c., differenziate a seconda che la quota di partecipazione sia trasferibile o meno, in forza di previsioni
statutarie o dell’atto costitutivo, ovvero sia cedibile
esclusivamente a seguito del gradimento della società
o previa offerta in prelazione agli altri soci.
In particolare, qualora la quota sia liberamente trasferibile, il documento CNDCEC “Linee Guida alle vendite
competitive nel fallimento” ritiene che debba essere
notificato alla società il programma di liquidazione –
contenente le modalità che il curatore intende seguire
per il realizzo della partecipazione – e il successivo
provvedimento di autorizzazione del giudice delegato
all’esecuzione della vendita della quota del socio fallito.
Diversamente, se la partecipazione non è liberamente
trasferibile, come spesso accade nelle srl familiari o
comunque di limitate dimensioni, è necessario che il
curatore e la società esperiscano un tentativo di composizione amichevole, con l’obiettivo di perfezionare
un accordo diretto a favorire l’acquisto della partecipazione ad opera di uno degli altri soci, oppure di un terzo agli stessi gradito. In caso di esito negativo, ovvero
di impossibilità di raggiungimento dell’accordo, è prevista la vendita all’incanto, al fine di individuare il migliore contraente, con una sorta di prelazione di fatto
per la società, che – entro i dieci giorni successivi
all’aggiudicazione – può presentare un altro acquirente, che offra lo stesso prezzo, ma che sia evidentemente maggiormente gradito alla società: al ricorrere di tale ipotesi, l’aggiudicazione è priva di efficacia (art. 2471,
comma 3, c.c.).
L’art. 106 L. fall. non disciplina, invece, la liquidazione
concorsuale dei titoli azionari: a questo proposito, il
CNDCEC ha osservato che la previsione del comma 2
della disposizione – riferita alle sole quote di società a
responsabilità limitata – risponde alla necessità di in-
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dicare, anche in sede fallimentare, una modalità di trasferimento coattivo delle quote di srl, sulla cui qualificazione giuridica la dottrina e la giurisprudenza hanno assunto, in diverse occasioni, posizioni spesso difformi, ancorché per opinione unanime esse non condividano natura e qualificazione giuridica propria delle
azioni. Queste ultime rappresentano dei titoli di credito, la cui circolazione è disciplinata dagli artt. 2354 e
ss. c.c.: a parere del CNDCEC, in sede fallimentare, qualora le azioni siano liberamente trasferibili, la loro vendita segue le regole fissate, per i beni mobili, dall’art.
107, comma 2, L. fall., che rinvia alle disposizioni declinate nel codice di procedura civile, in quanto compatibili.
Qualora lo statuto della società condizioni, invece, il
trasferimento delle azioni all’osservanza dei modi previsti dall’art. 2355-bis c.c., il rispetto di quanto stabilito
dai soci nello statuto e l’esigenza di tutelare la compagine societaria precostituita potrebbe anche comportare il raggiungimento di un accordo, analogamente a
quanto prospettato dall’art. 2471, comma 3 del codice
civile.
L’art. 106 L. fall. non dispone nulla neppure in merito
alle modalità di vendita delle partecipazioni in società
di persone: considerato che il fallimento produce, ai
sensi dell’art. 2288, comma 1 c.c., l’esclusione di diritto
del socio illimitatamente responsabile, il CNDCEC ritiene che il curatore debba richiedere alla società – a
norma dell’art. 2289 c.c. – la liquidazione della quota
sulla base della situazione patrimoniale esistente al
momento dello scioglimento del rapporto sociale, ovvero alla data di apertura del fallimento.
Nel caso particolare della sas, il CNDCEC ha osservato
che, anche per la liquidazione del socio accomandante,
la legge non detta norme specifiche: al riguardo, è richiamata la peculiare regola declinata nell’art. 2322,
comma 2, c.c., che – derogando al principio generale
recato dall’art. 2252 c.c. – consente, salvo diversa disposizione dell’atto costitutivo, il trasferimento inter
vivos, con il consenso dei soci che rappresentano la
maggioranza del capitale sociale.
I commercialisti hanno, infine, ricordato che è tuttora
discussa la qualificazione della natura giuridica della
partecipazione nella società di persone: una parte della dottrina ritiene, infatti, che esista totale libertà di
forme, svincolate dall’obbligo della pubblicità e dell’incanto, mentre altri sono dell’avviso che trovi applicazione la procedura di vendita prevista dall’art. 107 L.
fall.
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ancora
FISCO
STUDIO DUCOLI
Sui certificati anagrafici per la notifica di atti
giudiziari non si paga il bollo
Per l’Agenzia delle Entrate tali atti sono funzionali al procedimento giurisdizionale
/ Anita MAURO
I certificati anagrafici richiesti dagli studi legali per la
notifica di atti giudiziari sono esenti dall’imposta di
bollo, in quanto atti funzionali al procedimento giurisdizionale che scontano il contributo unificato. Questo è il chiarimento fornito dall’Agenzia delle Entrate
con la risoluzione n. 24, pubblicata ieri.
La questione sottoposta all’Agenzia delle Entrate concerne il trattamento impositivo, dal punto di vista
dell’imposta di bollo, dei certificati anagrafici richiesti
da avvocati e procuratori ad uso notifica atti giudiziari.
Si tenga presente, infatti, che, in linea di principio, i
certificati di residenza e lo stato di famiglia sono soggetti all’imposta di bollo fin dall’origine nella misura di
16 euro per ogni foglio a norma dell’art. 4 della Tariffa
allegata al DPR 642/72.
Questi atti, infatti, non rientrano tra quelli (attestanti
cittadinanza, nascita, matrimonio e morte) che, in
quanto desunti esclusivamente dai registri dello stato
civile, sono esenti dall’imposta a norma della nota 2
all’art. 4 comma 1 della Tariffa, parte I, allegata al DPR
642/72.
I certificati anagrafici, tuttavia, possono risultare esenti ove destinati ad uno degli usi tassativamente indicati nella Tabella, allegato B, annessa al DPR 642/72, ovvero ove l’esenzione sia prevista da leggi speciali.
Nel caso di specie, però, l’Agenzia delle Entrate riconduce l’esenzione dei certificati in questione al disposto del DPR 115/2002, concernente le spese di giustizia,
a norma del quale l’applicazione dell’imposta di bollo
Eutekne.Info / Martedì, 19 aprile 2016
agli atti giudiziari ha assunto natura residuale, in
quanto dovuta solo ove non trovi applicazione il contributo unificato.
L’imposta di bollo è sostituita dal contributo unificato
In particolare – spiega l’Agenzia – come già precisato
nella circ. 14 agosto 2002 n. 70, il legislatore del DPR
115/2002 ha inteso subordinare tutti gli atti e i provvedimenti dei procedimenti giurisdizionali al contributo
unificato, escludendoli, allo stesso tempo, dall’imposta
di bollo.
La norma esentativa (art. 18 del DPR 115/2002), nel fare
riferimento agli atti e provvedimenti processuali “... inclusi quelli antecedenti, necessari o funzionali”, secondo la medesima circ. n. 70/2002, ha richiesto il ricorrere non solo del presupposto oggettivo legato alla tipologia degli atti, ma anche che il soggetto beneficiario
dell’esenzione rivesta la qualità di parte processuale.
Alla luce di tale norma, secondo l’Agenzia, i certificati
anagrafici richiesti dagli studi legali per la notifica di
atti giudiziari risultano esenti da imposta di bollo, in
quanto atti “funzionali al procedimento giurisdizionale”.
In questi casi – conclude l’Agenzia – sul certificato rilasciato senza il pagamento dell’imposta di bollo andrà indicata la norma di esenzione, ovvero l’uso cui tale atto è destinato.
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FISCO
STUDIO DUCOLI
Quietanze di pagamento delle multe stradali senza
bollo
Sono irrogate nell’esercizio della potestà amministrativa e risultano esenti in modo assoluto
/ Anita MAURO
Le quietanze di pagamento emesse dagli organi della
polizia stradale, a seguito della riscossione di proventi
contravvenzionali, sono esenti dall’imposta di bollo ai
sensi dell’art. 5 comma 4 della Tabella, allegato B, annessa al DPR 642/72. Lo chiarisce l’Agenzia delle Entrate nella ris. 18 aprile 2016 n. 25.
In primo luogo, l’Agenzia ricorda che a norma dell’art.
202 del DLgs. 30 aprile 92 n. 285, in caso di violazioni
del codice della Strada, “il trasgressore può corrispondere la somma dovuta presso l’ufficio dal quale dipende l’agente accertatore oppure a mezzo di versamento
in conto corrente postale oppure, se l’Amministrazione lo prevede, a mezzo di conto corrente bancario”.
A seguito del pagamento della sanzione in misura ridotta effettuato nel termine, viene compilata e rilasciata apposita quietanza dall’organo al quale il pagamento è effettuato (art. 387 comma 1 del DPR 495/92).
Sul trattamento impositivo di queste quietanze verte la
questione esaminata dall’Agenzia nella risoluzione in
commento.
È bene precisare, in primo luogo, che, ai fini dell’imposta di bollo, le quietanze sono, in linea di principio,
soggette all’imposta di 2 euro, se la somma supera
l’importo di 77,47 euro (come previsto dall’art. 13 della
Tariffa, parte I, allegata al DPR 642/72 e dalla sua Nota
2 lett. a).
Tuttavia, nel caso di specie, tale imposta, secondo
quanto chiarito dall’Agenzia, non è dovuta, in quanto si
rientra in una delle specifiche ipotesi di esenzione previste dall’art. 5 della Tabella, allegato B, annessa al medesimo DPR 642/72.
Sono entrate extra-tributarie dello Stato o degli enti
locali
Nello specifico – spiega la risoluzione – a norma
dell’art. 5 comma 4 della citata Tabella, sono esenti in
modo assoluto dall’imposta di bollo gli “atti e copie relativi al procedimento, anche esecutivo, per la riscossione dei tributi, dei contributi e delle entrate extra tributarie dello Stato, delle regioni, delle province, dei comuni e delle istituzioni pubbliche di beneficienza, dei
contributi e delle entrate extra tributarie di qualsiasi
ente autorizzato per legge ad avvalersi dell’opera dei
concessionari del servizio nazionale di riscossione”.
Ad avviso dell’Agenzia, le quietanze emesse a seguito
del pagamento delle sanzioni amministrative pecuniarie per violazione del Codice della Strada, in quanto irrogate nell’esercizio della potestà amministrativa, possono essere ricondotte all’ambito delle entrate extratributarie dello Stato o degli Enti locali, di cui al citato
art. 5 comma 4 della Tabella, allegato B, annessa al
DPR 642/72 e risultano, quindi, esenti in modo assoluto dall’imposta di bollo.
Direttore Editoriale: Michela DAMASCO
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